会计信息真实性的责任保证系统初探

　　一、国际会计准则的核心：真实与公允

　　国际会计准则委员会关于“编制和提供财务报表的框架”（Framework for the preparation and presertation of FinancialStatements）提出的财务报表的质量特征主要是：可理解性、相关性、重要性、可靠性、如实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性、可比性和及时性。

　　1.可理解性。财务报表中提供的信息的一项基本的质量特征，就是便于使用者理解。当然，财务报表的使用者应该具有一定的工商经济活动和会计方面的知识，并且愿意下功夫去研究资料，但是不能因为某些使用者难以理解而将与经济决策有关的复杂事项的资料排除在财务报表以外。

　　2.相关性。资料要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关联，包括对过去、现在或未来的事件的评估，对企业利用机遇和应付不利形势的预测以及对未来的财务状况和经营业绩的预测。

　　3.重要性。资料的相关性受到其性质和重要性的影响。如果资料的省略或差错会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，资料就具有重要性。

　　4.可靠性。资料要成为有用必须具有可靠性。只有当其没有重大差错或偏向并能如实反映情况而能供使用者作依据时，资料才具备可靠性。有些处于争执中的数据（如正在诉讼中的索赔要求金额）不宜列入财务报表。

　　5.如实反映。要使资料可靠，就必须如实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项。对于那些确实难以计量或不确实的财务项目不宜列入财务报表。

　　6.实质重于形式。如实反映意味着必须根据交易或其他事项的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，因为实质和形式并不总是一致。

　　7.中立性。财务报表中包含的资料要可靠，就必须是中立的，也就是不带偏向的。

　　8.审慎。财务报表的编制者必须考虑在许多事件和情况下，必然会有不确定因素。如有疑问的应收帐款的可收回程度，厂房和设备大概的使用年限，可能发生保修要求的次数。在预计这些不确定因素时，要加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。然而，审慎的运用并不允许诸如设立秘密准备金，过份地提取准备，故意压低资产或收益，或故意抬高负债或费用等，因为那样编制的财务报表不可能是中立的，从而也就不会具有可靠性。

　　9.完整性。财务报表中的资料要具有可靠性，就必须在重要性和成本允许的范围内做到完整。遗漏会造成资料的虚假或令人误解，从而使资料不可靠并且在相关性上有缺陷。

　　10.可比性。资料的使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表和不同企业的财务报表。因此，不论是对于某个企业的不同时期，还是对于不同的企业，同类交易或其他事项的计量和列报，都必须按照一致的方法进行。遵循国际会计准则，包括揭示企业所采用的会计政策，有助于达到可比性。但这并不妨碍企业引进通过改进的会计准则。如果在存在更为相关和更为可靠的选择时，企业不宜保持其会计政策不变。为了便于使用者比较一个企业在不同时期的财务状况、经营业绩和财务变动状况，有必要在财务报表中反映以前各期的对应资料。

　　11.及时性。资料的报告如果不适当地拖延，就可能失去其相关性。既要及时，又要可靠，关键的问题是如何最佳地满足使用者的经济决策需要。

　　总之，财务报表的编制必须遵循真实和公允（True and Fair）的原则，真实地、公允地反映企业财务状况、经营业绩和财务状况变动。真实和公允，这正是国际会计准则的核心，也是会计信息最本质的质量特征。

　　二、会计信息失真的现状及原因透析

　　会计信息失真的原因多种多样，概括起来有两类：一是故意作弊造假；二是技术性原因。故意作弊造假的背后必有不可告人的动机，这是主观原因。技术性原因则包括会计方法的可选择性和会计信息的不确定性，对会计政策的误用，对事实的疏忽和误解，以及在会计处理过程中，计算与抄写的错误等。

　　会计“造假”的类型包括编造假表、假帐、假证、假据，其手法真是五花八门，或“张冠李戴”[1]，或“偷天换日”[2]；或“无中生有”[3]，或“暗渡陈仓”[4]，或“金屋藏娇”[5]，或“浑水摸鱼”[6]等等，不一而足。

　　会计造假的客观原因可以概括如下：

　　1.法制不健全，没有形成“造假犯法”的法制环境。从法制建设的角度看，我们的经济立法已形成了基本的体系，但执行却缺乏力度。比如《会计法》有三处提到“依法追究刑事责任”，但在现实生活中，因弄虚作假而“追究刑事责任”的，似乎还没有。问题在于，怎么才算“情节严重”，缺乏量刑标准。“给国家造成重大经济损失的”，即使不是弄虚作假，也要追究刑事责任。问题还在于，谁来执法没有明确，因而导致执法不严，而执法不严，立法再多也不过是一纸空文。正因为如此，迄今还没有哪一位单位行政领导人、会计人员和其他人员因“造假帐”而被判刑的。

　　2.“集体利益”保护色。经济体制改革形成了利益主体多元化的格局。于是，“上有政策，下有对策”。企业领导人会打着保护集体利益的旗号，运用会计造假的手法欺骗会计信息的使用者，或骗取贷款，或逃避税收，或化公为私，或截留收入。

　　3.“官出数字，数字出官”，浮夸风沉渣泛起。这是干部体制、人事体制上的弊端。特别是实行经营承包责任制以后，将承包指标的完成情况作为考核干部“政绩”的依据，导致短期行为，竭泽而渔，虚报数据，巧取豪夺。上级部门高高在上，偏听偏信，乱“炒”胡“编”者往往得到重用。

　　4.顶得住的站不住，站得住的顶不住。由于会计缺乏独立性，会计人员不得不听从单位行政负责人的摆布。尽管《会计法》明文规定，“会计人员按照干部管理权限的规定任免，企业事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免并应经过上级主管单位同意。”实际上并没有严格执行。有些单位会计人员坚持原则就得或明或暗“穿小鞋”，或调动，或下岗。加上现在机构重组，有些单位不再有“上级主管单位”，因而会计人员即使受到不公正待遇，也无人出面主持公道。会计人员“腰板”不硬，有时不得不随波逐流。

　　5.社会监控系统不健全，会计市场条块分割，存在不正当竞争。现在，除了部分股份制企业、中外合资经营企业和外资企业，由会计师事务所的注册会计师进行会计报表年度审计以外，绝大多数的大中型企业均未进行会计报表的年度审计，更不用说如汪洋大海的集体企业、乡镇企业和私营小企业，连内部审计都是一片空白。更有甚者，相当多的企业还没有建帐，“脑袋帐”、“口袋帐”也不在少数。干部调动频繁，但从没有“离任审计”。靠一年一度的 “大检查”，难免挂一漏万，有的只能“走过场”。

　　6.对贪污腐败行为打击不力。现在，有些人纸醉金迷，利欲熏心。会计队伍中确实有些人故意制造假帐，翻手为云，覆手为雨，遮人耳目。一些亏损企业养了不少“蛀虫”，应该彻底清查。有些单位负责人滥用权力，以权谋私，或公费旅游，或公费装修，吃、喝、玩、乐，挥霍无度。经济不公开，没有透明度，职工不知道葫芦里卖的是什么药。

　　7.企业负责人对会计准则、政策、法规制度不了解、不熟悉，会计人员本身的思想、业务素质不能适应变化了的形势。

　　三、会计信息真实性的责任保证系统

　　为了确保会计信息的真实、可靠，必须建立严密的“多层次过滤式”的责任保证系统。这个系统的子系统应包括法人责任保证系统、总会计师责任保证系统、会计人员责任保证系统、注册会计师责任保证系统和社会监督责任保证系统。

　　会计，是与责任紧密联系在一起的。会计信息的真实性，最根本的是要依靠各级主管人员与经办人员的高度责任感来保证。

　　建立会计信息真实性的责任保证系统就是要求提供会计信息的各个环节，都要严格把关，从法人代表、总会计师到每一位会计工作者，都有责任保证会计信息的真实可靠。

　　1.法人代表的会计责任。保证会计信息的真实性，企事业单位主要负责人要负主要责任。保证本单位会计信息的合法、真实、准确和完整，这是对单位主要负责人的起码要求，如果由于会计信息失真而导致决策失误或财产严重损害的，首先要追究单位主要负责人的责任。

　　从表面上看，会计信息是由会计人员、会计机构提供的，因而会计信息失真似乎应该由会计人员、会计机构负责。其实，从根本上看，会计信息失真的根子却在单位主要负责人。单位主要负责人是防止会计信息失真的第一道防线。如果会计人员故意造假帐，必然出于某种目的，单位主要负责人要把好关，不许会计人员把水搅浑，从中渔利；如果会计人员未按有关规定提供真实的信息，单位主要负责人也要把好关，然后才签字盖章，不能把公章和私章都交给秘书，上报的会计报表连看都不看，闭着眼睛盖章。对于单位会计信息失真，单位主要负责人不能借口不懂会计业务，或者借口会计工作是会计人员、会计机构的事情而推诿责任。

　　朱镕基副总理关于整顿会计工作秩序的“约法三章”指出：“凡是企业、事业单位应当建帐而不建帐，或者建帐而不符合”两法“（即《中华人民共和国会计法》和《中国注册会计师法》）、”两则“（即《企业会计准则》和《企业财务通则》）规定的，必须追究单位主要负责人的责任。”“凡是单位领导人授意、指使、强令会计人员编造、篡改会计数据，弄虚作假，损害国家和社会利益的，必须严肃追究单位主要负责人的法律责任。”因此，保证会计信息的真实可靠，是企业事业单位的法人代表责无旁贷的义务和神圣的天职。

　　2.总会计师的会计责任。大中型企业事业单位的总会计师是会计信息的提供者和信息质量的监督者，应该是防止会计信息失真，保证会计信息质量的第二道防线。

　　在实际生活中，有些单位领导人常常给总会计师出难题，如：私设小金库；把对外投资收益转到帐外（体外循环）；办“三产”由单位出资出物，个人赚了，公家赔了，造成效益流失；招待费“白条子”报帐，超指标，超标准；在盈亏不实，潜亏挂帐的情况下，还要做出“利润”，等等。

　　总会计师应该有职有权，同时要勇于负责。我们建议在全国范围内进行一次全面检查，凡是应该设立总会计师而没有设立的，要结合建立现代企业制度，及时完善总会计师制度，配备称职而负责的总会计师。

　　总会计师应对编制会计报表负责，其中包括选择和应用适当的会计处理方法，保持完整的会计记录，建立健全必要的内部控制制度，保护资产的安全、完整，并对会计资料的真实性、完整性、合法性负责。

　　3.会计人员的会计责任。早在1984年4月24日财政部发布的《会计人员工作规则》对会计人员的责任就作了明确的规定，1996年6月财政部对此规则进行了补充和完善，重新发布了《会计基础工作规范》及其说明，对会计人员的责任作了具体而明确的规定：①会计人员对发生的每一项经济业务，必须取得或填制原始凭证。②会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记帐凭证。③会计人员要严格审核原始凭证。发现有错误的原始凭证，应当由开出单位重开或者更正，更正处应当加盖开出单位的公章。对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，要求经办人员更正补充。对不真实、不合法的原始凭证，不予受理。对弄虚作假、严重违法的原始凭证，在不予受理的同时，应予以扣留，并及时向领导报告，请求查明原因，追究当事人的责任。④会计人员应当根据审核无误的会计凭证登记帐簿。⑤会计人员必须按照国家统一会计制度的规定编制财务报告，做到数字真实，计算准确，内容完整，说明清楚。任何人都不得篡改或授意、指使他人篡改会计报表的有关数字。⑥会计人员工作调动或因故离职，必须将本人所经管的会计工作全部移交给接替人员。没有办清交接手续的，不得调动或者离职。接替人员应当认真接管移交的工作，并继续办理移交的未了事项。移交人员对所移交的会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他有关资料的合法性、真实性承担法律责任。

　　会计人员的会计责任其实也是一种道德责任。因此，对于会计人员来说，特别要强调会计职业道德规范。会计职业道德规范，是根据会计这一职业的特点，对会计人员在社会生活中的行为所提出的道德要求。它规定会计人员在履行职责中应该怎样、不应该怎样，并从道义上规定了以什么样的思想、情操、态度、作风等待人接物、处理事务，去完成本职工作，为社会尽职尽责。

　　财政部发布的《会计基础工作规范》及其说明对会计人员的职业道德作了明确的规定：会计人员办理会计事务应当实事求是，客观公正；按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整，保守本单位的商业秘密；会计人员违反职业道德的，由所在单位进行处罚；情节严重的，由会计证发证机关吊销其会计证。

　　4.注册会计师的会计责任。注册会计师是经国家批准，执行会计查帐验证业务和会计咨询业务的人员。注册会计师依法独立执行业务，受国家法律保护。

　　注册会计师应当恪守公正、客观、实事求是的原则，对所出具报告书的内容的正确性、合法性负责。

　　注册会计师在执行业务中，发现有弄虚作假，营私舞弊与违反国家法律、行政法规行为的，应当在出具的报告中明确指出；委托人示意作不实或者不当证明的，应当予以拒绝。

　　注册会计师违反工作规则造成不良后果的，会计师事务所应当如实上报，由主管财政机关根据情况分别给予警告、罚款、暂停执行业务、吊销注册会计师证书等处分。注册会计师确实不称职的，原批准注册的财政机关应当撤销注册，收回注册会计师证书，并报财政部备案。注册会计师触犯刑律，构成犯罪的，由司法机关依法惩处。

　　5.社会职能部门的会计责任。银行、财政、税务、工商行政管理等职能部门，不仅是会计信息的使用者，而且也是会计信息真实性的监督者。银行扮演着社会会计、社会统计的角色，是会计信息的总汇。企业事业单位的许多经济活动，都是通过银行发生的，因而银行最有条件对企业事业单位的会计信息进行监控。财政、税务、工商等职能部门，都可以结合自己的专业职责，来保证企业事业单位的会计信息真实可靠。“凡是企业、事业单位应当建帐而不建帐，或者建帐而不符合”两法“、”两则“规定的，税务部门不得售予税票、发票，工商行政管理部门不得发给营业执照、年检证明，情节严重的可以责令停止营业。”

　　还应该看到，许多经济犯罪案件，都与会计造假有关。因此，检察机关、司法机关也必须密切注视会计信息，要筑起反贪污反贿赂的钢铁长城，就要对会计信息的失真性负监督检查责任。社会上假发票、假收据，是会计造假的毒菌，必须予以扫荡。要彻底铲除经济犯罪温床，就要保证会计信息的真实、可靠。

　　「注释」[1]张冠李戴：有的单位专项资金被其他项目挤占，以其他项目的单据在专项资金项目下报帐。

　　[2]偷天换日：有的暗中改变重大财务事项的真相，有的故意延长跨期摊配费用的摊销期限，人为调节特定会计期间的损益。

　　[3]无中生有：有的违背销售实现确认原则，采取年终突击开票方式，虚增“应收帐款”和“产品销售收入”，人为地增大当年经济效益；有的则虚列项目，编造会计事项，欺骗财政、金融部门。

　　[4]暗渡陈仓：有的与有关单位私下串通，出于各自不同的目的共造假证，非法挤点挪用资金。

　　[5]金屋藏娇：有的通过少转成本、少摊费用等手法，将亏损变为盈利，有的将生产经营支出或损失长期挂在 “生产成本”、“库存商品”、“待处理财产损溢”等帐户，隐匿亏损。

　　[6]浑水摸鱼：有的采用复印件作凭证，省略必要的核算过程，或者凭证不归档等进行作弊。